企业会计准则国际趋同对我国保险业的影响

杨克泉1吕立伟2

（ 1.上海立信会计学院，上海 201600；2.上海金融学院，上海 201209）

    ［摘要］随着我国市场开放度的提高，吸引跨国公司争相涌入，客观经济环境的变化对我国会计准则的国际化提出了紧迫的要求。我国保险会计准则国际趋同的主要内容有：引入保险风险概念、引入准备金充足性测试、确认分出分入业务、明确再保险业务的会计处理原则和基准。保险会计准则国际趋同对我国保险业竞争、保险公司收入与股本、保险业透明度、保险风险管理、再保险业、较小规模保险公司执行成本都有影响。我国保险公司应该通过科学安排债券组合、调整合同价格、重新设计原有产品、加强产品创新、运用战略管理会计等来应对会计准则国际趋同。
    ［关键词］会计准则；国际趋同；风险管理
    ［中图分类号］ F840.32 ［文献标识码］ A ［文章编号］1004-3306（2007）08-0070-03
    Abstract： With China’s market becoming wider in openup to foreign participation, more and more multinational companies rushed to China. The change of economic environment is posing an urgent request for China’s accounting standard to be internationalized. The major areas to be internationalized are introduction of an insurance risk concept, introduction of a reserve adequacy testing, recognition of reinsurance ceded out and ceded in and a clear definition of accounting principles and basis for reinsurance business. The convergence to international accounting standard will have impacts on the industry’s competitiveness, revenue and stock capital of insurers, transparency of the industry, insurance risk management, reinsurance industry, and implementation cost of smaller insurance companies. And in response to the standard change, the insurance company should scientifically structure its bond portfolio, adjust contract price, redesign existing products, enhance product innovation, and apply a strategy management accounting.
    Key words：accounting principle; international convergence; risk management

企业会计准则国际化趋同是由多方面因素导致的。首先，公司业务加速全球化以及资本市场国际化都促进了财务报告体制越来越向标准化前进。寻求在国外市场上市以进入更大的金融市场的国际公司都倾向于财务会计与财务报告系统的和谐统一。其次，对收入的重述、会计丑闻的揭露以及其他法人丑闻（包括美国安然、世界通信有限公司和欧洲Parmalat），在近些年里已经严重地破坏了公众对财务报告的信任程度。投资者、评级机构、分析人员以及监管机构也因此给会计标准施加了更大的压力，使得会计准则能够更加真实地反映经营的经济状况，反映更为严格的公司治理以及更高的透明度。
随着我国越来越多的企业进入国际市场，同时，我国市场开放度的提高，客观经济环境的变化对我国会计准则的国际化提出了紧迫的要求。保险公司、证券公司等金融企业的日常经营与资本市场紧密联系，相对其它基础性行业的企业来说，由于他们自身经营活动的复杂性，导致目前会计信息与报表使用者的要求相关性较大，因而在会计国际化的改革中首当其冲。
2006年，我国在《保险公司财务制度》和《金融企业会计制度》的基础上第一次制定和颁布了《企业会计准则第25号——原保险合同》、《企业会计准则第26号——再保险合同》两个重要保险业会计准则。中国保监会发布《关于保险业实施新会计准则有关事项的通知》，要求全行业从2007年1月1日起实施新会计准则。
一、我国保险会计准则国际趋同的主要内容
（一）借鉴国际惯例，引入保险风险概念作为判断和确定保险合同的依据
承担被保险人的保险风险，是保险合同区别于其他合同的主要特征。新会计准则在借鉴国际惯例和考虑我国现行保险会计实务的基础上，引入了保险风险概念，作为判断和确定保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同，新准则提出了分拆的要求，并分别对保险风险部分和
［作者简介］杨克泉，副教授，管理学博士，现任上海立信会计学院财务管理系副主任；吕立伟，经济学硕士，副教授，现供职于上海金融学院。
其他风险部分的会计处理作出规定。
（二）借鉴国际惯例，引入准备金充足性测试概念
为真实反映保险人承担的赔付保险金责任，新准则要求保险人应当在会计期末对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。这也是对我国保险会计的重大突破。
（三）按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支
分保分出人应当于确认原保险合同保费收入的当期确认分出保费和摊回分保费用，于提取原保险合同准备金的当期确认应收分保准备金和摊回分保赔付费用，突破了目前实务中分保分出人根据分保业务账单确认分出业务相关收支的做法，实现了和国际惯例的趋同。
（四）新准则确立了分入业务会计处理的基准和备选方法
美国、欧洲等国家会计实务中一般采用精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用，我国会计实务中一般于收到分保业务账单时确认分保费收入及相关费用。考虑到预估需要专门技术方法及可靠经验数据作为支撑，目前，我国尚不完全具备条件，新准则规定将预估方法作为基准方法，将根据分保业务账单处理作为备选方法。
（五）借鉴国际惯例，明确了再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则
分保分出人不得将再保险合同产生的资产直接冲减有关的原保险合同产生的负债，也不应将再保险合同产生的费用或收入直接冲减有关的原保险合同产生的收入或费用。这一原则要求分保分出人在资产负债表中单独列示分出业务相关责任准备金，以充分提示分出业务引起的信用风险；在利润表中单独列示分出保费、摊回分保手续费、摊回分保赔付费用等项目。
二、我国保险会计准则国际趋同对保险业的主要影响
（一）对保险业竞争的影响
新会计准则引入保险风险的概念，作为判断和确定保险合同的依据。对于既有保险风险又有其他风险的合同要进行分拆处理，这将会主要影响到寿险公司，对非寿险公司而言，目前还没有成为一个主要的问题。这主要是因为寿险合同常常具有存款成分的性质，而非寿险合同主要是建立在风险保费的基础上的。
在许多国外市场中，寿险产品是从优惠税收中得利。税收的优惠常常对私营与职业退休金产品来说更为宽松。而我国保险产品税收优惠政策则少得可怜。仅有法律规定包括：在营业税上，国家对农业保险，中国出口信用保险公司办理的出口信用保险业务，保险公司开办的一年期以上（包括一年期）返还本利的普通人寿保险、养老保险、健康保险，免征营业税，对其余各险种统一征收营业税，对于一年期以上（包括一年期）返还本利的普通人寿保险、养老保险、健康保险的免税，要经财政部、国家税务总局审核，据统计平均只有1/3的申请险种能最终被列入免税名单。在所得税上，对所有中资公司一律适用33%的所得税率，对公司的规模、公司组织形式和地域不加区分；而外资公司适用15%的优惠税率，并且适用再投资退税。而且在税前扣除项目，如计税工资、职工福利费、捐赠支出、业务招待费、固定资产折旧等方面,外资公司也享受相对宽松的条件。另外，国家只对农业保险免征印花税。
对于企业或个人投保人购买商业保险，税收优惠政策非常不明确，可以说几乎没有实质性的税收优惠。对于我国多层次的养老保险制度重要组成部分的企业年金，虽然部分地区制定出了相关的优惠政策，对企业投保企业年金缴费在企业工资总额的4%～5%以内可在税前列支，但我国税法中没有针对企业年金的明确税收法规，税收优惠政策的不明确成为当前阻碍企业年金发展的最大难题。
与其他国家和地区的保险税收优惠政策相比，我国现行的税制对保险企业和保险消费者税收减免明显不足。一方面，在没有税收优惠政策支持的条件下，保险商品的需求弹性无法得到有效提高，而不区分险种特性与功能差异而按统一税率征税，更导致不同种类的保险商品的需求弹性无差异化。可以预见的是，保险合同的分拆会使我国保险公司，特别是寿险公司在与国外保险公司竞争中的劣势更加明显。
（二）对保险公司收入与股本的影响
为真实反映保险人承担的赔付保险金责任，新准则要求保险人应当在会计期末对准备金进行充足性测试，并按照其差额补提相关准备金。保险公司将会面临着收入与股本更大的不稳定性。
保险公司可能重新审核他们的准备金提存方法，或者扩大那些他们目前正在使用的方法，或者用随机性方法来取代确定性方法。对那些用来设定准备金水平的假设的经常性修改可能会导致财务报告中准备金的更高的不稳定性。
保险公司，特别是寿险公司，在他们的账面上都持有长期的负债（保险准备金）。在市场利率变化的环境中，资产的价值也会因此产生波动，但是与此同时，这些公司的绝大多数的会计负债仍然保持不变，这就带来了由于会计准则而不是主要的经济问题所导致的不稳定性。
银行与保险业的非对称性会更加明显。保险公司收入与股本的不稳定性可能会因此而大大高于银行业的不稳定性，至少在转型期是这样的。然而，这种额外的不稳定性单纯的是会计因素推动的，而且并不是由于保险业的经济基础因素发生改变而导致的。
预期的收入与股本不稳定性的提高，可能会影响到公司的股票价格以及资本成本。保险公司将会需要投入更大的努力以及更多的资源来与投资者以及其他股东进行沟通。他们将不得不比以前披露更多的信息，并且也需要给予投资团体更好的指导来让他们明确如何阐释他们的业绩。
如果我国保险会计准则继续与国际会计准则趋同，将实施以公允价值来计算负债这一项试验性的方法，到目前这一方法还没有在其他任何的行业中实施或者测试过（包括银行业）。如果保险业被迫采用公允价值来估算他们的负债，但是银行业却并不如此，那么，保险公司将会被置于一个极其不利的竞争环境之中。保险公司需要公平竞争投资者。但是，如果会计准则所反映出来的不稳定性与实际的经济情况不相符合，那么，这就会变得不可能。
（三）对保险业透明度的影响
按照权责发生制原则确认分出业务产生的资产、负债及相关收支，确立分入业务会计处理的基准和备选方法，要求以精算等专门方法预估确认分保费收入及相关费用的方法作为基准方法，确立再保险合同产生的资产、负债及相关收支应单独确认的原则。
新保险会计准则对信息披露要求的提高将会提升股东对于保险公司财务报表的理解，包括：针对保险合同以及相关资产、负债、收入以及费用的会计方针；来自于保险合同的认可资产、负债、收入、费用以及现金流；假设变化的影响；变化的协调，这些变化来自于保险负债、再保险资产，如果可能的话，还包括相关的递延取得成本。
这些新准则要求的内容使保险业透明度与可比性大大提高，同时更强化了保险公司的成本压力。
（四）对保险风险管理的影响
保险行业的长期风险暴露将会越来越显著。管理者将需要更加强的风险文化以及提升客户与其他股东的风险意识，让他们认识到风险也具有自我的价格。保险公司将会面临更大压力去制作更详尽的风险报告，包括对现金流灵敏度的分析以及风险集中度。很多公司还将不得不设计一些业务与投资战略来减轻收入与股本的不稳定性；而且，为了应对更严格的减损制度，将会越来越注重潜在信用风险。
（五）对再保险业的影响
我国新会计准则的引入将会毫无疑问地在原保险公司中提高关注程度与风险灵感度，这样，将会依次地提高将再保险作为一项风险管理工具的需求。
新会计准则不允许在财务报表中以再保险来抵销保险负债。取而代之的是，再保险资产、负债、收入以及费用必须单独地在资产负债表以及损益表中表示出来。由于再保险而减少的准备金作为一项资产出现在资产负债表中。再保险的收益以及损失必须在财务报表的注释中披露出来。
对保险精算分析以及咨询的需求预计会在未来几年里得以增长，这是因为保险公司正在努力尽最大可能快速实施最优的行业惯例。在这个领域中具有广泛技巧的再保险公司可能会在未来成为此类服务的一个重要的供应商。
（六）较小规模的公司面临着高昂的执行成本
对披露要求的提升将会迫使公司收集并且制作出更多的信息资料。这些披露要求包括：给出重要假设的证明；基于假设的灵感度分析；风险集中的鉴定（保险风险、利率风险，以及信用风险）。
保险公司需要为制作这些信息而建立相应的流程，然而，并非所有的小规模公司都具有如此的基础设施。安装这些设施将会不可避免地给他们公司的行政管理/资讯技术部门带来额外的负担。实施的成本对于不同公司有着很大的差异，较小规模的保险公司可能会面临巨大的执行成本，他们一般只拥有小规模的客户群体，因此不可能在大量客户群体中分担这些执行成本。
一项由日内瓦协会组织对全世界40家主要的保险与再保险公司的调查结果可以从一定程度上说明新准则执行成本的基本情况（见表1）。
执行国际会计准则公允报告对保险公司的影响情况
表1（单位：%）险别()最初的增加占目前
的报告成本()长期影响占目前的
直接报告成本()总运营成
本的增加寿险()大约35()大约30()大约5非寿险()大约30()大约20()大约4资料来源：日内瓦协会（2004年），公允报告体制对保险公司的影响，调查报告。
三、我国保险公司应对会计准则国际趋同的对策
（一）重视和加强保险资产管理
保险公司对待未来的配比失当问题可根据自身情况采取两种对策。一是为了部分地或者是完全地配比资产与负债的期限，保险公司可以将他们债券组合中相当大的部分作为一直持有至到期的债券，如果利率环境发生变化，那么资产与负债的价值都将会是平行移动的。这种方式能够顺利操作的条件是该公司并没需要将其划分为持有到期的产品在未到期时进行出售 （如果巨大的损失出现，那么就可能出现这种情况）。二是允许保险公司将利率变化和影响包括在指定的保险负债的计算之中。如果资产与负债的期限相互配比，利率的变化将会使得资产与利率的价值平等移动。
（二）重新设计和调整原有产品或合同
保险行业的长期风险暴露会越来越显著，保险公司可以通过调整合同的价格，重新设计他们的产品，或者降低承保能力来应对这些问题。一是调整含有长期期权与保证业务的价格；二是撤出含有长期保证的业务种类或者停止提供某些长期的期权与保证；三是变得更倾向于将投资风险与保险风险转移到保单持有人身上。投资风险能够完全地或者是部分地通过提供投连产品转移到消费者身上。
（三）加强对新金融产品的开发来支持保险公司
认识到资产与负债在目前的配比失当，保险公司变得越来越倾向于使用金融套期保值措施。在未来对任何此类的套期保值措施的效率的考察将会变得越来越深入，并且投资管理公司将不得不开发新的金融产品来应对保险公司的投资需求。同样，对保险公司那些无法与金融资产进行严格配比的负债而言，保险公司可以考虑另外的方法，例如在资本市场上将其业务进行证券化。
（四）战略管理会计与风险管理技术必须进行有效结合
保险业现已进入全面风险管理阶段，资产与负债的统筹管理已成为趋势。现代金融理论与实践的发展与创新对保险公司的战略管理会计提出了新的要求。金融超市和全能金融产品的出现，要求保险公司将风险管理水平提高到一个新的层次。因此，保险公司的战略管理，要研究未来业务的风险管理技术，对现有风险管理的精算技术、（下转第82页）保险研究2007年第8期专题研究INSURANCE STUDIESNo.82007