析非寿险产品成本基础

周奇钢

（中国太平洋财产保险股份有限公司,上海 200120）

    ［摘要］非寿险产品成本基础一直是保险公司管理的薄弱环节，也是专业理论的一个缺项。现有管理理论未体现非寿险经营和非寿险产品的特点。非寿险公司应建立标准业务流程；明确费用与准备金的配合规则；正确划分保险成本；合理归类费用成本，真实核算资金运用收益；改善精算准备金的管理模式。
    ［关键词］非寿险产品；成本理论；管理基础
    ［中图分类号］ F840.69 ［文献标识码］ A ［文章编号］1004-3306（2007）08-0014-03
    Abstract： The historic foundation of nonlife insurance products cost management is always a weak link in insurance operation management，so it is in  insurance theories. The current financial management theories and practices for nonlife insurance business are not adequate for the insurance industry, and management theories are incompatible with the features of nonlife insurance products and nonlife insurance business operation. Moreover, management procedures for insurance business lack standardization. The article proposes that nonlife insurer should establish standardized business procedures, setting up matching rules for sales expenses accounting and unearned premium reserve calculation, differentiate between loss compensation cost and expenses cost, correctly classify different financial expenses, accurately calculate investment returns, improve on accounting rules and enhance management of actuarial reserves.
    Key words：Nonlife insurance products; cost theory; management foundation

保险经营和保险产品有着与其他行业完全不同的特点，非寿险与寿险成本确认也存在很大差异。因此在当前非寿险公司争相上市、社会对保险需求急剧上升和一切经营评价以会计报表为依据的情况下，亟需建立关于非寿险成本的经济理论和评价模式，而且，对非寿险产品成本构成和盈利能力的分析，也已成为了政府、企业和社会各界最为关心的内容之一。诚然，出现目前的保险产品成本管理现状，是有诸多历史和客观的原因，但要改变这种现状则还需建立在对此有一个完整认识的基础之上，这样才能提出更为有效的思路和方法。通过从学术上、实务上进行系统研究，建立科学理论和流程规则，加强对非寿险产品的成本管理，促进非寿险业更好地发展和壮大。
一、非寿险产品成本管理的现状
充分认识非寿险业务存在滞后和成本无规律的特点，完善非寿险经营管理是当前关系该行业健康发展的一项重要内容。由于现在市场评价和投资人投资，越来越多的是依据有公信力的标准和定义，因此仅仅凭非寿险公司对其产品成本的认识来向市场作出解释，无法得到市场的广泛认可。
（一）主流行业的财务管理理论和实践不适用保险业
首先，目前书本上成型的财务管理理论、成本管理理论和课堂上教授的业绩评价理论，都是基于制造业这一社会主流行业的实践进行总结的，比如杜邦分析法、作业成本法、年度之间利润的稳定性等；但保险业由于不具有这种生产特点，因而无法按这种管理模式进行管理。其次，保险产品特有的业务风险（如天灾人祸）与一般企业都存在的管理风险（如财务控制）是交叉在一起的。因此简单套用以制造业为基础的理论来管理和评价保险经营活动是不适合的。再次，保险公司的股东和外部独立董事基本来自于社会主流行业，在其个人经历中主要接受了基于制造业的理论和实践，如估计净资产利润率的趋势、产品成本的可计量性等，而不理解保险业不存在这种生产特点和管理模式。因此在对保险业务活动进行评价时，可能会给保险公司特别是上市公司提出不切合保险行业实际的年度利润要求，从而可能会使保险公司的财务报表反映出某种扭曲了的信息。
典型的情况是，当市场和投资人对保险公司预计的全年利润与实际有较大差异时，会要求其作出说明。但是按一般理论，预计应该包括当年在生产产品应发生而到现在还未发生的成本，而保险的未决准备金则只包括已发生损失的标的的最终成本，没有估计当前有效业务在当年应发生而现在还没有发生的损失成本和今年还未落实的保费可能发生的损
［作者简介］周奇钢，会计师，现任中国太平洋财产保险股份有限公司计划财务部副总经理。
失成本。显然保险公司的预测性明显有缺项，无法满足市场和投资人的要求。
（二）现有管理理论未体现非寿险经营和非寿险产品的特点
目前，非寿险的财务核算模式基本是银行管理思路的翻版，会计核算主要采用对资金进行统收统付记录的模式，基本不考虑满足收入成本匹配的分项列示问题。但是，银行的经营只有收入和支出两个环节，并且是在收款确认后再作会计记录的，同时银行业务经营的主要是标准的定型产品，有固定的存放期，一般可以进行模型预测。而非寿险除有资金的收入和支出外，还有应收账款（应收保费）和赔款、理赔成本（又可引申出再保公司对它的确认）这些环节，因此非寿险相对接近制造业的特点，同时由于非寿险的自然风险不可预测，无法按一般企业的方法估计最终成本的绝对额来进行核算，直至披露合理的利润情况。
（三）保险业务的管理流程不够标准
在制造业和其他行业把经营流程标准化作为成本核算的基础已成为常规，尽管至今非寿险业对此仍在摸索当中，但业内也已普遍认同流程标准化对管理和效率的意义。
标准化的经营流程主要是指不可替代、不可省略的非寿险最优生产环节和多维数据口径。对经营流程进行标准化后，我们可以充分发挥IT工具的作用，通过ERP的管道模式进行经营管理、会计核算、风险控制和效益分析，完全避免经营过程中的人为干预和破坏，从而提高非寿险公司的经营效益和社会形象。财务对非寿险公司的贡献是利用ERP体系搞准关联业务信息的流转过程，及时、充分地揭示经营活动的变化和环节，为公司决策提供可靠的信息和有效的数据。
二、非寿险产品成本管理存在的问题
非寿险作为特殊行业，有着许多一般行业没有或不同的特点，正是这些难为一般人群认识的特点，造成非寿险业务发展的困难。
（一）关于寿险与非寿险产品之间的差异问题
寿险产品是一种标准格式的承诺约定，用标准的计量单位约定售价和给付金额，保险公司可以知道保险到期时被保险人能得到的增值量。如每百元保费三年后的给付增值率为5%等，投保人可以按公式计算任意时间的确切给付金额，因此，保险公司也可以计算承保期间应该给付的增值金额。寿险产品的成本计算接近工业产品的批量成本过程，同时寿险产品的成本构成主要由精算部门确定。
而非寿险产品则要根据保险标的的具体情况在基本售价基础上进行再计算，才能确定保费；必须根据实际出险情况来确定可以给予的损失补偿；投保人无法事先知道是否会出险或损失的大小，保险公司也无法知道哪张保单在什么时候会发生什么样的损失。因此非寿险产品的成本计算接近工业产品的定单成本过程，同时非寿险产品的成本构成主要由理赔部门确定。
寿险与非寿险产品之间的差异，决定了寿险公司与非寿险公司之间的盈利期望不可比，也决定了非寿险产品比寿险产品的成本形成更容易受市场环境的影响，比如在某个特定时期中就出现过中介销售机构根据对航空意外险出险概率的搏弈提出中介费水平的情况。
（二）关于保费收入与销售费用在年度间匹配的不均衡问题
会计准则只将通过中介销售发生的手续费佣金等认定为业务取得费用，而不认可自营业务在销售环节发生的费用，显然，这从实质重于形式的角度来讲是很矛盾的。因为按会计准则的规定，销售保单发生的费用应全部作为期间成本而减少当年利润，但作为当年利润来源的保费收入却按只能承保经过时间用等分法以保险责任准备金的形式核算当年利润，这便明显产生了收入与成本不匹配的问题。另外，由于香港制度允许将销售环节的费用按承保期对等递延，结果就造成如果在香港上市，中介业务多的公司收入与费用匹配性就好，既符合一般财务理论，又能为一般投资人所理解；而且还产生了当年会计报表更合理的情况。
（三）会计核算规则不利于反映非寿险产品的成本
首先，会计准则并没有对非寿险公司用于初保和维护等发生的费用、处理分保发生的费用、资金运用发生的费用以及为第三方管理发生的费用作出分类和定义，这就给非寿险公司和投资人寻找降低成本的途径带来很大困难。客观上也直接影响到引用费用数据的评价指标的合理性，如综合费用率、综合成本率。其次，产险储金产品的增值支出主要来源于投资组合收益，但是会计准则并没有解决用合理的科目来表达这类产品的增值成本和提出判断这类产品盈亏的规则。再次，非寿险公司为防范风险、提高效率，越来越趋向将全公司的网络销售、核保核赔、再保险处理、客户服务、IT支持，乃至会计核算等事项从分支机构中分离出去，进行专事管理和操作。由于各保险公司总部对其每个分部设定的职能不一致，因此其各分部的成本管理范围就参差不一，这虽然不影响公司汇总后的报表，但按现在一统标准的地区分部报表规则，就可能会出现较一般企业不可理解的数据。
（四）赔付成本客观上存在核算缺乏真实性的问题
按照行业惯例，非寿险赔付成本是以赔案为对象，赔款计算书类似制造业的定单产品成本单，由理赔部门用赔款计算书形式一次计算的。与制造业由会计负责归集分配材料差价和费用成本不一样，非寿险会计的功能只是将确定的赔款金额进行会计记录。由于保险赔偿有一个过程，因此查勘定损过程中随时发生的诸如律师、检测费用等支出会涉及跨越会计期的情况。由于目前的在非寿险会计制度中缺少类似制造业“在产品”的归集科目，因此理赔过程中的费用成本只能先作为“营业费用”列账，待赔案赔款确定后再转为个案的赔付成本。这样才能保持业务个案赔款与财务赔付成本在时间和金额上的一致性。但是，由此也造成了在具体时点报表上经营费用和赔付成本数据的不真实。
（五）精算准备金难为企业管理提供帮助
首先，精算责任准备金是运用特殊方法采集数据进行统计分析，并以法人为对象进行判断的。但是由于中国地域广阔，同一保险产品在不同地区的损失概率（如冰雪气候）和赔偿成本（如交警判定或社会治安情况）会有很大差异，因此将按全公司平均概率确定的准备金采用简单方法分解到每个分公司，无法反映分部业务的真实赔偿成本水平。其次，按照中国会计准则要求，在期末要对准备金作充足性测试。但是如果平时不作充足性计算，那么，年内的每期利润数据就不会真实，特别是上市公司在编制半年报、季报、预报当年利润时的难度就更大。比如，假定在不考虑资金收益情况下的保险业务利润率为2%，准备金存量为保费收入的一半，则当精算估计与最后确定的准备金差异为1%时就将影响预报利润至少达25%，足见平时计算不准确的后果之大。再次，精算责任准备金对风险保障能力值的估计采用最保守的方法（比如在9.11事件后就会考虑同类事件发生概率），但直接进行会计核算，就可能会出现因远远偏离最终实际赔付值而导致无法真实反映非寿险公司当前实际需要保持的负债水平的情况。同时，由于精算人员取样不合理或样本过少或经验不足或出于对个人信誉的保护等，也会直接影响非寿险公司年度利润的真实性和其他业绩水平。
另外，在精算准备金的规定中有提取理赔费用一说，而在会计准则中也多次提到了理赔费用准备，并规定必须引用精算准备金数据进行会计核算。但是对于究竟什么是理赔费用则没有明确，现在主要是凭精算人员的理解。而理赔费用可以有广义和狭义的解释，广义可以包括用于查勘理赔环节的全部直接费用（人工、检验、律师费）和间接的公司共性费用（如IT系统、折旧）；而狭义的则应该只包括用于个案的直接费用。因此据此核算的会计利润肯定有问题。
三、建立非寿险产品成本的核算规则
非寿险行业与其他行业一样，需要提高经济效益，在引入专门投资人后就更有关注的细项内容的要求，而会计制度就是这方面的导向工具。因此合理地划分各类成本方可以满足管理层和股东的要求，为保险公司提高管理效益提供依据。
（一）建立标准业务流程
非寿险公司经营流程标准化应该包括生产环节、数据口径、资源使用、对象情况、数据纬度等。只有按标准的生产流程经营业务，才能取得同样质量的数据，从而进行分析比较。
（二）建立销售费用核算与未到期准备金计算的配合规则
对销售环节发生的全部费用都应该认定为保费取得费用，并且通过调节未到期准备金得到同步补偿，这是近期解决年度合理利润的一个比较可行的方法。由于理赔环节的费用已经在未决准备金中解决，保险业务的费用成本主要集中在销售和维护环节，因此可以认为保费中的附加保费主要用于销售和维护。具体就是通过精算方法估计满期损失来预留风险准备或等分纯保费，再加上承保期内的维护费用，作为未到期准备金提留；将剩余保费用于销售和维护费用。这样就可以达到形成当年利润的收入与当年发生成本的匹配性，也符合费用与准备金的资产负债计量原则。
（三）正确划分损失赔偿成本和费用成本
合理的成本分类有助于正确反映非寿险产品的成本构成，提高非寿险公司的成本管理和控制能力。然而，目前非寿险公司的防灾防损费、施救费和理赔查勘费则是归错类的。防灾防损费是为降低保险事故发生和未来赔款支出而使用的；施救费是阻止损失扩大的必要开支；理赔查勘费是为查勘事故确定损失额而支出的，未决准备金也要求必须包括理赔费用。可见，防灾防损费、施救费与赔款是同质的支出。
对此，如果能比照制造业辅助生产的成本管理（即用先归集“在理赔成本”待赔案赔款确定后再转为个案赔付成本）的模式，就既可以解决跨期赔案成本的归集问题，也解决营业费用的真实性问题。
（四）合理归类财务费用，真实核算资金运用收益
目前的资金运用收益只反映投资的纯增值并以此进行评价资金运用效果，但事实上资金的增值是需要前期投入的，包括操盘人工、专门系统、资金存放等的多项成本费用。因此有必要将现有的投资收益数据按纯收益、操作费用和税费监管费等项目进行分解。
（五）完善会计处理规则
与其他行业一样，非寿险公司和投资人也有提高经济效益的具体管理目标，只有按销售、管理、财务等分类归集费用并明确以资金增值为重点的储金产品的核算规则，才能满足管理需要，为费用成因分析和储金成本分析提供依据。
另外，非寿险公司在编制以地区为对象的分部报告时，重点应放在业务量、出险损失成本和销售成本等原产地数据上。
（六）改善精算准备金的管理模式
首先，由于中国地域广阔，同一保险产品在不同地区的损失概率和赔偿成本会有很大差异，因此应建立以同质风险地区为对象的精算历史数据库或调整系数，以利于在分类的基础上作出合理评估。同时，应按照准备金充足性测试的要求计算每期用于利润核算的准备金数据。其次，应允许公司管理层在精算师给出准备金估计范围后，根据财务报告的目的以及精算对风险估计出现的相对概率，选择最佳估计作为公司财务报告值进行计算。比如美国监管会计（SAP）也曾偏好最高风险值的方法，要求被记账的责任准备金必须达到用特定公式得出的最大值，但最终因其不能反映股份公司一般利润规则下的负债内涵，取消了对这些办法的使用。再次，精算准备金管理要为改善业务质量服务，要有助于经营者及时判断业务中存在的问题和业务发展的趋势；有助于非寿险公司和投资人判断企业可以取得的利润额。只有让大家都掌握了精算准备金的基础操作，才能在分散销售的同时更好地控制风险的发生。
［参考文献］
［1］企业会计准则［M］.经济科学出版社，2006.
［2］企业会计准则——应用指南［M］.经济科学出版社，2006.
［编辑：郝焕婷］保险研究2007年第8期产险论坛INSURANCE STUDIESNo.82007